增量留抵退税解析

马锦军 陈俊 朱恭平

摘 要： 《关于深化增值税改革有关政策的公告》明确了增量留抵退税优惠政策。本文介绍了房地产开发企业和建筑施工企业行业的特点，并从抵扣进项税时间、预缴税款时间和纳税义务时间规定，归纳得出两大行业享受增量留抵退税的必然性。同时，从先进制造企业建设期投资和产品销售退回两个维度，分析其退税机理。接着概述了公共基础设施运营单位取得财政补贴收入符合不征增值税条件时退税的计算。最后总结四大行业退税共同规律及退税的现实意义。

2019 年3 月，财政部、税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称财税公告2019 年第39 号），规定自2019 年4 月1 日起，试行增值税期末留底税额退税制度。随后，财政部、税务总局出台《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（以下简称财税公告2019 年第84 号）实施细则。本文围绕房地产开发企业、建筑施工企业、先进制造业和公用基础设施运营单位特点，从抵扣进项税时间、预缴税款时间、纳税义务时间和财政补贴收入性质，以及产品销售退回等方面展开分析，归纳得出四大行业增量留抵退税共同规律。

为便于论述，本文所列举企业均为增值税一般纳税人，其中房地产开发企业、建筑施工企业开发项目或施工项目，均适用一般计税方法，适用税率9%。除增量留抵退税外，无其他享受即征即退、先征后返（退）政策情形。

一、房地产开发企业增量留抵退税分析

房地产开发企业建设项目周期长、投资金额大。营销方式按合同约定向客户预收房款。当商品房达到交付使用条件时，客户应结清房款，方可办理入住手续。

（一）税收政策

按照《关于发布房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016 年第18 号）第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，并填报《增值税预缴税款表》。应预缴税款=预收款÷（1+9%）×3%。其应纳税额的抵减项，与进项税额无必然联系。同时，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36 号）附件1 第四十五条规定的纳税义务时间，并结合房地产开发企业销售自行开发的房地产项目采取预收款方式，其增值税纳税义务时间为发生应税行为并按书面合同约定的交房日期。

另外，依据国家税务总局公告2016年第18 号文第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人，应纳税额=（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）×9% －（当期进项税额－当期进项税转出额）。如当期无销项税额或其小于进项税额时，应纳税额为负数，即形成期末留抵税额，在资产负债表“其他流动资产”或“其他长期非流动资产”项目列示。当开发项目符合财税公告2019 年第39 号文第八条规定的五个条件时，可享受增量留抵退税政策，即：自2019 年4 月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50 万元；纳税信用等级为A 级或者B 级；申请退税前36 个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；申请退税前36 个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

通过上文分析可知，房地产开发企业业务操作流程概括为：开发建设——商品房预售—— 竣工验收—— 交房结算。对应的增值税处理为：抵扣进项税－预缴税款－增量留抵退税－计算缴纳税额。

（二）案例分析

例1：甲公司成立于2018 年2 月，注册资本20 000 万元人民币，主营业务为房地产开发销售。2019 年3 月末增值税留抵税额979.15 万元，2019 年4 月1日～2020 年5 月31 日发生下列事项：（1）向施工单位收取电费和水费，不含税收入分别为150 万元和15 万元，销项税额分别为19.50 万元和1.35 万元。（2）抵扣进项税额11 260.85 万元。其中，增值税专用发票列明进项税额11 019.65万元，计算苗木、飞机票和火车票抵扣进项税额241.2 万元。（3）购进货物取得专用发票用于开发老项目（2016 年4 月30 日前），已抵扣进项税额，当期进项税额转出240 万元。

甲公司2020 年5月末留抵税额=979.15+11 260.85－（19.5+1.35）－240=11 979.15（万元），增量留抵税额11 000万元（11 979.15－979.15）。

2019 年12 月 至2020 年5 月 各 月 增量留抵税额均大于零。

2020 年5 月份增值税纳税申报系统中显示，甲公司纳税信用等级为M 级，没有达到A 级或B 级，不能享受增量留抵退税。

根据《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019 年第45 号）第二条规定：“纳税人适用增值税留抵退税政策，有纳税信用级别条件要求的，以向主管税务机关申请办理增值税留抵退税提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。”2020 年6 月5 日，甲公司申请纳税信用等级重新认定。6 月10 日，主管税务机关评定其纳税信用等级为B 级，符合退税条件。

6 月20 日，甲公司申请退税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%=11 000×11 019.65÷11 260.85×60%=6 458.76（万元）。

甲公司在《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第22行“上期留抵税额退税”填报6 458.76万元，作本期进项税额转出反映。

二、建筑施工企业增量留底退税分析

建筑施工企业流动性大，异地施工项目多，为节约税收等管理成本，并应地方政府要求，其组织形式一般设立分公司，在项目所在地缴纳增值税、个人所得税和预缴企业所得税，由集团公司在机构所在地汇总缴纳企业所得税。这种核算模式能否享受增量留抵退税政策，应视具体情况而定。如集团公司承接工程项目投入资金量大，建设周期长，签约后先预收部分工程款，余款在项目竣工验收后分期开票结算，此类项目为垫资工程。这种商业模式可能涉及增量留抵退税。

（一）税收政策